房地产土地增值税清算政策解析与企业
应对技巧专题班通知
3月6日—7日课程作息时间表
3月6日上午：09:00——12:00
下午：14:00——17:00
3月7日上午：09:00——12:00
下午：13:30——16:30
会务组：孙华18901068983
全国服务热线：4000-066-906
主讲师资简介:
许明信：国内著名房地产税务筹划专家，长期从事房地产相关
行业纳税筹划研究与实务操作。曾参与多家大中型房地产企业涉
税风险诊断和纳税筹划方案设计，现兼任多家大中型房地产企业
的财税顾问，擅长将会计、税收、法律知识综合运用到企业经营
管理之中，具有丰富的涉税风险防范与纳税筹划实战经验。多次
应邀为全国房地产建筑安装企业进行财税专题讲座，授课注重实
务操作，讲课中能准确地将税收法规与企业会计处理有机结合起
来，所讲操作方法能直接运用于企业涉税处理，通俗易懂且操作
性强。并当场解答企业棘手财税问题，被业内人士誉为“中国税
法活字典”和“国内纳税答疑第一人
房地产土地增值税清算政策解析与企业应对技巧
第一部分 土地增值税清算基本知识
一、什么是土地增值税清算
国税发〔2009〕91号：土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，
依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税
税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税
清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。
二、清算对象
1、土地增值税暂行条例实施细则第八条：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基
本的核算项目或核算对象为单位计算。
2、国税发〔2006〕187号：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位
进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。
（1）有关部门是哪个部门？（土地局、规划局、发改局、建设局、房管局）
（2）如何确定分期（土地证、建设工程规划许可、施工许可、预售证）？
苏地税规〔2012〕1号：土地增值税以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算，
对于国家有关部门批准的分期开发的项目，以分期项目为单位进行清算。对国家有关部门批
准的开发项目或分期项目开发周期较长，纳税人自行分期开发的，其收入、成本、费用按规
定分别归集的，主管税务机关可将自行分期项目确定为清算单位。
江苏省地方税务局关于土地增值税政策口径解答（一）：清算单位是由发改委（计委）、
经发局审批的项目或分期项目，以发改委（计委）、经发局的立项批文为准。
3、国税发〔2009〕91号第十七条对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，
缴纳土地增值税。
房产类型区分为几类：普通与非普通？普通住宅、非普通住宅、商业、其它？
苏地税规〔2012〕1号：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核
算对象为单位计算。同一开发项目中包含多种类型房地产的，按以下类别作为核算对象，分
别计算收入、扣除项目金额、增值额、增值率，缴纳土地增值税。
（一）普通标准住宅；
（二）其他类型住宅（含普通住宅和非普通住宅）；
（三）非住宅类房产。
总结：清算对象原则上按照房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象，但对于房
地产开发企业的不同开发项目，如果同时符合以下条件，可以合并为一个清算对象：
（1）属于同一《国有土地使用证》界定的土地范围；
（2）属于同一《建设工程规划许可证》报建的工程；
（3）属于相同的房产类型；
（4）竣工时间接近。4、综合楼
问题：某公司项目为两栋高层，1—4层为商铺，5—22层为住宅，由于在财务核算中未
能分割两部分成本，请问清算时是否可以混起来统一计算增值率？
对于同一宗土地上建造的综合楼，即既有住宅又有非住宅（如写字间、商铺等），应当
贯彻功能区分原则，按照不同的房产类型归属于不同的清算对象。
苏地税规〔2012〕1号：（一）同一开发项目中建设不同类型房地产的，按该类型房地
产建筑面积占该项目总建筑面积的比例分摊取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆
迁补偿费（以下简称“土地成本”）。但对占地相对独立的不同类型房地产，应按该类型房地
产占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。
（二）同一开发项目中建设的不同类型房地产发生的建筑安装工程费，前期工程费、基
础设施费、公共配套设施费、开发间接费用，按本公告第二条所规定的核算对象分别归集。
如不能按不同类型房地产分别归集的，应按照不同类型房地产的建筑面积占该项目总建筑面
积比例分摊。
（三）同一开发项目中建设的不同类型房地产应分摊的利息支出，凡能够按不同类型房
地产计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实计算扣除，但最高不能超过按商业银行同类
同期贷款利率计算的金额。利息支出以外的其他房地产开发费用，按本条第(一)、(二)项规
定计算分摊的金额之和的5%计算扣除。
凡不能按转让房地产项目不同类型房地产计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明
的，房地产开发费用按本条第(一)、(二)项规定计算分摊的金额之和的10%计算扣除。
三、清算条件
国税发〔2009〕91号 第九条纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。
（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的
（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的
（三）直接转让土地使用权的。
第十条对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算
（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面
积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
注：尚未销售的部分不确认收入和扣除项目
（已转让可售建筑面积+出租或自用可售建筑面积）÷总可售建筑面积≥85%
可售建筑面积：商品房预售许可证，等于总建筑面积扣除不能分摊的公用建筑面积后的
余额
总建筑面积：指在建设用地范围内单栋或多栋建筑物地面以上各层建筑面积之和
注：特殊情况下包含地下建筑面积
不包括不能分摊的公用建筑面积有：单独具备使用功能的独立使用空间、机动车库、供
暖锅炉房、物业管理用房等。（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；
注：尚未销售部分不确认收入和扣除项目，未来再销售时按照旧房处理
（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；
注：尚未销售部分需要确认收入和扣除项目
四、增值额和扣除项目
土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。其中，纳
税人转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的余额，为增值额。房地产开发企业
的扣除项目包括：
1、取得土地和开发土地的成本费用，包括土地价款和出让金、场地平整费用和契税等；
2、开发成本：新建房及配套设施的成本费用，包括前期工程费、建筑安装工程费、基
础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费等；
3、与转让房地产有关的税金，包括营业税、城建税、教育费附加等，不包括印花税金；
4、开发费用：与转让房地产有关的期间费用，包括管理费用、销售费用和财务费用等。
其中，上述（1）（2）项可以加计扣除20%，第（3）项据实扣除，第（4）项按照（1）
（2）合计数的一定比例内据实扣除。
五、开发成本的口径
会计口径：包括土地和资本化利息
土地增值税：不含土地（单项核算）、资本化利息、营销设施
加计扣除基数=会计口径－资本化利息－土地－营销设施
六、纳税义务人、征税范围与税率——超率累进税率
1、纳税义务人：有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单
位和个人
2、出租、抵押、评估增值、赠与、继承、投资是否征土地增值税？
（1）房地产公司甲将商品房两套共计180平方赠送给自然人乙，请问是否需要视同销
售？
（2）张三将自己名下的一套住宅和一套商铺过户到儿子名下，请问是否缴纳土地增值
税？
条例细则第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以
出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。
财税〔1995〕48号：细则所称的“赠与”是指如下情况:
（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直
接赡养义务人的。
（二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房
屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。
问题：某房地产公司同村上合作，村上出地，房地产公司出钱，开发小产权房，最终取
得销售收入1亿元人民币，请问是否需要纳税？国税函〔2007〕645号：土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地
的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用
权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有
合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其
对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。
3、税率：增值额未超过（含）扣除项目金额50%的部分，税率为30%；
增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%；
增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%；
增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。
七、清算审核
税务机关对企业清算资料的审核，不改变企业的依法申报责任。
企业采用伪造、变造有关资料证明等手段造成少缴土地增值税税款的，应当根据《税收
征收管理法》的有关规定进行处理
清算报告：房地产开发企业委托税务师事务所等中介机构审核鉴证的清算项目，主管税
务机关应当采取适当方法对有关鉴证报告的合法性、真实性进行审核。主管税务机关如果未
采信或部分未采信鉴证报告的，应当向房地产开发企业告知其理由。
八、补缴土地增值税
1、国税函〔2010〕220号：纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，
在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。
2、补退土地增值税与企业所得税
2010公告第29号，假定各年企业所得税税率一致，并且持续经营，则：
（1）补缴土地增值税的，直接在当年所得税前扣除；
（2）退还土地增值税的，直接在当年所得税前调整。
假定企业申请公司注销：无论以前年度所得税率是否一致，都应当按照各年销售收入（含
预收收入）比例，重新计算以前年度各年应当扣除的土地增值税，进而计算以前年度各年应
当补退的企业所得税
注：不适用于实际毛利率的调整
九、清算后再转让
国税发〔2006〕187号：在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让
的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成
本费用乘以销售或转让面积计算。
单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积
清算时未取得但在清算后取得合法扣除凭证，可否在税前扣除？再次转让，应当如何计
算土地增值税？
第二部分清算收入的审核一、正常销售收入
国税发〔2009〕91号第18条审核收入情况时，应结合销售发票、销售合同（含房管
部门网上备案登记资料）、商品房销售（预售）许可证、房产销售分户明细表及其他有关资
料，重点审核销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性，以核实计税收入
1、面积误差
国税函〔2010〕220号：土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票
所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售
房金额及其他收益确认收入。
销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款
的，应在计算土地增值税时予以调整
对于测量面积的误差，依据《商品房销售管理办法》的规定，面积误差比绝对值在正负
3%以内（含3%），据实结算房价款；实测面积大于合同面积并且超过3%的部分，房价款由房
地产开发企业承担，产权归买受人；实测面积低于合同面积并且超过3%的部分，房价款由
房地产开发企业双倍返还买受人。
实际执行过程中，对于返还房价款冲减售房金额的，如果以前已经全额开具商品房销售
发票，均需要收回并且重新开具；如果实测面积低于合同面积并且超过3%，多数省份要求
重新办理销售合同备案。
2、违约金收入
土地增值税条例细则第五条 条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有
关的经济收益，违约金应并入其房屋转让收入内计征土地增值税。
收取的更名费是否征土地增值税？
解除售房合同，没收的违约金是否征土地增值税？
苏地税规〔2012〕1号：纳税人因转让房地产收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付
款（延期付款）利息以及其他各种性质的经济收益，应当确认为房地产转让收入。
因房地产购买方违约，导致房地产未能转让，转让方收取的该项违约金不作为与转让房
地产有关的经济利益，不确认为房地产转让收入。
售后返租收入的确认：单位和个人转让房地产，同时要求购房者将所购房地产无偿或低
价给转让方或者转让方的关联方使用一段时间,其实质是转让方获取与转让房地产有关的经
济利益。对以此方式转让房地产的行为，应将转让房地产的全部价款及有关的经济收益确认
为转让收入，依法计征土地增值税。如转让房地产价款以外的有关经济收益无法确认的，应
判断其转让价格是否明显偏低。对转让价格明显偏低且无正当理由的，应采用评估或其他合
理的方法确定其转让收入，依法计征土地增值税。
房地产转让价格明显偏低的收入确定：对纳税人申报的房地产转让价格低于同期同类房
地产平均销售价格10%的，税务机关可委托房地产评估机构对其评估。纳税人申报的房地产
转让价格低于房地产评估机构评定的交易价，又无正当理由的，应按照房地产评估机构评定
5