6号公告带有明显的反避税倾向，标
志中国转让定价体系的执行力度与复
杂程度日益上升

不得转载。中国印刷。中国转让定价框架从2009到2016年一直未发生重大改变

国税总局于2009年颁布的《特别纳税调整实施办法（试
行）》（国税发[2009]2号，以下简称“2号文”）涵盖了
转让定价与反避税相关的各类特别纳税调整法规，具体包
括：关联申报、同期资料、转让定价调整、稽查、转让定
价方法、预约定价与成本分摊协议、受控外国企业、资本
弱化、一般反避税，以及相应调整及税务主管当局

紧随20国集团（G20）与世界经合组织（OECD）税基侵
蚀与利润转移项目（BEPS项目）的推进，国税总局大刀阔
斧地推进转让定价立法改革，第一项举措是于2015年9月
发布《特别纳税调整实施办法（征求意见稿）》，有意取
代2号文。然而，这份征求意见稿只是昙花一现，因其被
认为过于激进、且对外商投资存在潜在不利影响，所以未
能最终定稿。国税总局转而采取局部修订的方式，选定几
个转让定价专题，分别出台法规

第一部更新的转让定价法规是《关于完善关联申报和同期
资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第
42号，以下简称“42号公告”），由国税总局于2016年7
月颁布。42号公告详述国税总局对转让定价文档合规性的
严格要求，包括正式采用OECD发布的2017版《跨国企业
与税务机关转让定价指南》（以下简称“《OECD转让定
价指南》”）中规定的三层文档结构，此外还设定了一系
列新的转让定价申报表格

随后，国税总局于2016年10月发布了《关于完善预约定价
安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第
64号，以下简称“64号公告”）。为打破预约定价安排
（APA）的僵局，64号公告调整了预约定价安排的申请流
程，显著增大前期工作量（在正式申请前，需完成谈签意
向、分析评估等环节），此外，还增加了优先受理申请的
情形，以及与BEPS第五项行动计划相对应的信息交换条款

关于42号公告和64号公告的更多内容，详见毕马威
《2017中国税务前瞻》系列之《BEPS在中国落地——转
让定价先行》

2017年3月，随着《特别纳税调查调整及相互协商程序管
理办法》（6号公告）的发布，本次转让定价改革进入收
尾阶段。6号公告的发布，标志中国这一带有明显BEPS色
彩的转让定价框架最终完成，预期将对未来几年的税收管
理、政策制定与争议讨论产生深远影响

法规框架
背景概述：
中国转让定价新框架1
不得转载。中国印刷。《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（6号公告）
6号公告具有明显的反避税特点，是该系列公告中第三个、
也是最复杂的一个公告，是中国后BEPS时代转让定价框架
的重要组成部分。该公告规范了中国税务稽查程序、特别
纳税调整、自行调整、对外支付等内容，并将中国转让定
价稽查中的某些实务操作正式引入法规。另外，6号公告
取代了许多转让定价重要指引，包括：转让定价方法和可
比性分析、转让定价调整、相互协商程序，以及转让定价
调整的惩罚条款等

纵观6号公告全文，影响最深远的条款可能是集团内部服
务、无形资产、海外实体的经营实质这三块内容

无形资产方面，6号公告沿袭OECD对法律所有权和经济所
有权的区分，强调根据无形资产的经济实质分配其产生的
收益。OECD提出DEMPE模型（DEMPE指无形资产的开
发、价值提升、维护、保护、应用五项活动），有助于确
定无形资产的经济所有权及其收益的分配。在DEMPE模型
基础上，6号公告提出“DEMPEP”概念，增加了“P”
（推广）因素。此次加入的“P”突显国税总局历来强调
的无形资产在价值链中的重要地位，以及在当地市场开展
推广活动对无形资产价值创造的重要性。另外，值得注意
的是，6号公告要求特许权使用费应当根据下列情形适时
调整，这些情形包括：无形资产的价值或功能/资产/风险
发生变化，或者企业的DEMPEP功能未能合理体现在补偿
之中

集团内部服务方面，6号公告的基本原理是：针对非受益
性活动或“缺乏实质”活动的对外支付，将会受到更严格
的审查，甚至在某些情形下禁止对外支付。其中非受益性
劳务主要包括：服务于股东的活动、重复性服务、附属收
益，以及广义的非相关服务。不出所料，秉承中国税务机
关将集团内部服务视为高风险交易的传统，6号公告并未
提及OECD规定的低附加值服务的“安全港”规定。值得
一提的是，6号公告对“服务于股东的活动”的定义与诠
释可能比OECD的定义更为宽泛，跨国企业若想在世界各
地落实一致的服务费模型，无疑将面临更大困难

可以看到，BEPS行动成果在中国的落地带有一定本土化色
彩（世界各国中，中国也并非唯一一个对BEPS成果进行本
地化处理的国家）。诚然，BEPS行动的初衷是促成国际税
务领域的共识，但BEPS成果在各国的落地却是各有不同

不少国家在税收协定之外，还引入国内反避税法规。有鉴
于此，我们预计将来会发生更多的税务争端，而建立起有
效的争端解决机制，无疑是重中之重。根据OECD的提议，
相互协商程序应在2年之内结案，但6号公告却并未规定国
税总局应在多久的时间段内结案。然而，BEPS行动第14
项成果与同行评审的压力预计将提升相互协商程序的有效
性，减少2年期满后依然悬而未决的案件数量

不得转载。中国印刷

3信息透明时代
的新武器：
国别报告是BEPS行动计划的独创性成果。随着透明度要求
越来越高，新版《OECD转让定价指南》要求跨国企业集
团报送其全球资源配置、收益分配、纳税信息。这份报告
必须在跨国企业集团最终控股企业的纳税所在地报送

在42号公告中，我国首次引入报送国别报告的义务。最终
控股企业在中国境内的跨国公司、且2016年度合并财务报
表中收入合计超过55亿元人民币（8.28亿美元），应在
2017年5月31日前第一次报送国别报告。截止时间如此紧
迫，令中国许多跨国企业大感棘手。此外，由于缺乏来自
OECD或国税总局的综合性指导，实际操作中，操作性问
题和解释性问题层出不穷，例如：集团合并收入和经审计
的子公司财务数据不一致、合资企业营业收入的确认，以
及其他程序性问题，如纳税申报和年报审计截止日期的不
匹配，甚至连用于提交电子版国别报告的信息技术平台的
可用性和稳定性都成问题

一直以来，中国税务机关在税务信息收集分析上都采取主
动出击的策略。早在实施国别报告交换机制之前，中国税
务机关在纳税人监管方面已经领先一步，借助案头分析来
选择稽查和审查对象。这一管理方法主要基于三个信息来
源：1.转让定价申报表（中国纳税人每年需提交一份多达
22张的转让定价申报表）；2.转让定价文档；3.全行业或
特定部门的财务数据

基于这些数据，国税总局得以推算出行业水平，并将其和
特定纳税人筛选相结合，发现风险指标或偏离常规水平的
异常值。这一风险监管方法被称为中国税收征管信息系统
（CTAIS）

根据6号公告，国税总局将重点关注以下9种情况，进行更加严格的审查（稽查对象）：
大数据、案头分析，以及转让定价管理趋势
1关联交易金额较大或者类型较多；
2存在长期亏损、微利或者跳跃性盈利；
3低于同行业利润水平；
4利润水平与其所承担的功能风险不相匹配，
或者分享的收益与分摊的成本不相配比；
5与低税国家（地区）发生关联交易；
6未按照规定进行关联申报或者准备同期资料；
7其关联方接受的债券性投资与权益性投资的
比例超过规定标准；
8由居民企业，或者由居民企业合众国居民控
制的设立在实际税负低于12.5%的国家（地区）
的企业，并非由于合理的经营需要而对利润
不作分配或者减少分配；以及
9实施其他不具有合理商业目的的税收筹划或
者安排

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