1 2014《职工薪酬准则》设定受益计划会计与税务处理解读 ——对新准则的响应（二） 文/陈文新 目录 一、引言.......2 二、基本概念解读——什么是设定受益计划？...2 （一）【案例一】——设定提存计划.2 （二）【案例二】——设定受益计划.3 三、设定受益计划如何进行会计处理——结合单个案例与综合案例的说明...6 （一）对精算事项的说明.......6 （二）对准则及应用指南会计处理疑难点的单案例解释——兼解释疑难概念与句子...6 1.设定受益计划会计处理的整体框架....6 2.设定受益计划会计处理详细解读........7 （1）如何理解预期累计福利单位法等相关概念及其会计处理.7 1）解读预期累计福利单位法计算方式.........8 2）预期福利累计单位法确认的当期服务成本会计处理方式.........9 3）如何准确界定“职工提供服务的期间”.....9 （2）如何理解设定受益计划净负债与净资产及其会计处理？...........11 1）怎么理解计划资产？.......11 2）怎样理解资产上限？.......13 3）设定受益计划净资产或净负债会计处理与列报...........15 （3）如何理解应当计入当期损益的金额以及应当计入其他综合收益的金额及 其会计处理.18 1）【综合案例】——对设定受益计划会计处理核心准则条文的解读.....21 2）对其他综合收益处理的一个解释...........25 四、设定受益计划税务处理说明.26 （一）企业所得税处理.........26 （二）个人所得税处理.........26一、引言 设定受益计划在目前国内还不多见，实务中财务人员见过、处理过的还很少。但是既然 准则已经明文规定，作为财务人员还是应该搞明白、弄清楚。而且现实中，多家上市公司已 经出现了设定受益计划并已经按照新准则进行了处理（包括中兴通讯、中国中铁股份、中国 东方航空、淮柴动力、上海电气集团等多家公司都推出了设定受益计划），现实的变化也要 求我们必须掌握此处的处理。这里，笔者将对准则条文中的疑难点，通过结合案例的形式， 逐词、逐句、逐条分析解读，最后将通过一个完整案例全面展示设定受益计划的会计处理流 程与报表列示。 二、基本概念解读——什么是设定受益计划？ 关于离职后福利的准则是从第十一条开始的，下面从第十一条开始逐条详细分析这些准 则，力图把“官话”翻译成接地气、好理解的“白话”。在下文中，准则以及应用指南原文用楷 体表示，其余部分用宋体。 第十一条企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。 离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离 职后福利制定的规章或办法等。其中，设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后， 企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划，是指除设定提存计划以外 的离职后福利计划。 【解读】：如果从来没有接触过设定受益计划，看到准则这段话的感觉必定是满头雾水 的，因为其表述过于抽象且不着边际（这也不能怪财政部，IFRS也是如此表达的：Defined benefitplansarepost-employmentbenefitplansotherthandefinedcontributionplans.）。按其表 达，对设定受益计划的理解是跟设定提存计划的对比进行的，这种表述方式其实是非常不利 于理解的。那么究竟什么样的计划是设定提存计划，什么样的计划是设定受益计划？下面通 过案例进行比较形象且具体的说明： （一）【案例一】——设定提存计划 A企业与公司员工约定：从员工入职当天起，每个月按照政府规定的缴存比例，向当地 的社会保险机构缴存养老保险费。缴存后，就企业而言，没有后续的义务了，该缴存金额就 到了员工的个人账户。为简化理解，假设该企业每年为甲员工缴纳12000元基本养老保险， 该12000元缴存在甲员工的个人养老账户。甲员工今年30岁，预计工作到60岁退休，假设 员工从现在开始工作到退休，企业为其账户将缴纳的名义养老保险金数额是 12000*31=372000元。企业从员工30岁到60岁期间，把这372000元缴纳完毕，企业的义 务履行完毕。这些钱缴纳到员工个人账户后，就是员工个人资产，其投资产生的损益即投资 风险将完全由员工个人承担，而由于员工的寿命等因素也是不确定的，退休后的每个期间员 工能够获得的收入是不确定的。折现率统一假定为5%。怎么理解呢？通过四种情形对比说 明该问题： 情形一：假设甲员工把个人养老金账户的资产全部存入银行定期，收益非常稳定，年利 率5%（复利），假设甲员工寿命是70岁，那么其退休后每年能够获得的退休金计算过程为： 从30岁到60岁每年缴纳的12000元，到60岁时的终值为12000*（P/F,5%,31）=849,129.48。 假定70岁逝世，那么这849,129.48按年金平摊到这10年，每年可以领取的金额为： 849,129.48/(P/A,5%,10)=109,966.2元。 情形二：其他条件相比情形一不变，只改变预期寿命，假设甲员工预期寿命80岁，那 么其退休后每年能够获得退休金就是：849,129.48/(P/A,5%,20)=68,1**.35元。 对比情形一与情形二可以发现，甲员工退休后可以领取的养老金现值总额为849,129.48 是已经确定的，是企业前期缴纳的结果，如果甲员工活的越长，其退休后每年能够领取的退 休金就越少，情形一甲员工70岁寿命时每年领取的退休金为109,966.2元，显著大于甲员工预期寿命为80岁时每年能够领取的68,1**.35元。这是由于员工自身长寿带来的风险，该风 险企业不用承担，而是员工自己承担的。 情形三：前面假定甲员工个人养老金账户的钱全部存入银行做定期存款，可是其实可以 选择其他更加丰富多元的投资渠道获取更高的收益，然而自然就伴随更高的风险。假设甲员 工将其养老金投资于股票市场（此处仅为说明问题，现实中养老金购买股票资产风险还是比 较大的，所以在大陆，养老金入市问题一直争议非常大），假设该员工是股神级别，非常善 于投资，投资股市的年化收益率高达30%。那么，该养老金退休时的终值是：12000* （P/F,30%,31）=1**,199,773.47，可以发现该数字极其庞大，也充分说明了复利的伟大，虽 然现实中不太可能发生，但是作为理论案例，可以说明问题。那么假设甲员工的预期寿命是 70岁，那么退休后每年可以领取的金额为：1**,199,773.47/(P/A,5%,10)=17,638,573.56元， 衣食无忧，颐养天年没有问题（此处需要说明的是，理论上养老金账户的资产时个人理财管 理，但是在大陆，目前是由专门机构统一管理的，但是投资管理的投资损益仍然由员工个人 承担，相当于员工全权委托专门机构管理，本质上还是员工自己承担管理责任与风险，此处 为了举例说明理论问题，设定为甲员工自己进行投资，不影响对问题的分析讨论）。 情形四：相比情形三其他条件不变，但是甲员工是个典型中国小散户，投资一塌糊涂， 幸好由于股市由熊市转牛市，万幸没有亏损，小赚一点。假设最终该笔投资的收益率仅为 0.5%，那么该养老金退休时的终值是：12000*（P/F,0.5%,31）=401,297.00元，那么退休后每 年可以领取的金额为：401,297.00/(P/A,5%,10)=51,970.03，明显低于存银行定期存款（存银 行定期存款退休后每年可以拿到109,966.2元）以及具备股神级的投资收益时可以领取的金 额（1**,199,773.47）。那么可以发现，该笔养老金的投资风险其实是由员工笔者承担了。 因此，在案例一的这种情况下，企业的支付义务已经发生且确定，而未来的精算风险（例 如这里的预期寿命）以及投资风险都由员工笔者承担，这就是典型的设定提存计划。目前大 陆的养老金基本上是设定提存计划。 准则应用指南中这段话表达的就是前面案例的意思：在设定提存计划下，企业的义务以 企业应向独立主体【解读：该独立主体指的即前面的社保机构】缴存的提存金金额【解读：即前面的每年12000】 为限，职工未来所能取得的离职后福利金额【解读：即案例一中109,966.2、68,1**.35等金额】取决于向独 立主体支付的提存金金额，以及提存金所产生的投资回报，从而精算风险【解读：即前面的预期寿 命变动】和投资风险【解读：即前面的投资收益变动】实质上要由职工来承担（见职工薪酬准则应用指 南P31，下面的PXX页，都指职工薪酬应用指南一书，不再赘述）。 而设定提存计划的会计处理也很简单，此处每年企业的会计处理就是： 借:管理费用12000 贷：应付职工薪酬——设定提存计划12000 （二）【案例二】——设定受益计划 而为了激励员工并留住员工，A企业与公司甲员工约定：除了案例一缴纳的养老保险外， 企业还将提供额外的补充退休金。只要甲员工从入职后一直给企业干到退休，甲员工在退休 后每年可以额外获得12万元的退休金，直到去世，该计划从此时开始（假设是2014年1月 1日）实施，在员工退休前，该笔款项并不支付到员工的个人养老金账户，而是设定一个独 立基金B基金（该基金为结构化主体且与企业之间构建了破产隔离墙，并且引入了第三方 担保机构进行保险信用增级。至于何为结构化主体、何为破产隔离墙，何为引入第三方担保 机构进行信用增级后面详细解释），企业每年将2万元提存金缴纳给B基金，由B基金进行 管理，如果最后B基金经营的资产超出支付需要，扣除一定费用开支后将返回给A企业， 如果B基金的资金状况无法支付时，A企业将额外给予补偿。折现率统一假定为5%。 情形一： A企业预计甲员工未来的寿命是70岁，那么A企业需要支付10年额外退休金，那么A企业未来将给甲员工支付的名义金额将会是120000*10=120万元（至于这120万元怎么 折现，怎样分配到甲员工提供服务的当期，怎样会计处理后续详细说明，此处先理清设定受 益计划的概念）。那么假定A企业考虑了比较稳妥的方法，B基金将收到的A企业的钱全部 存入银行做定期（5%复利），那么A企业在甲员工服务的30年间，每年实际上只需要往银 行存入的钱为：13,946.