2018毕马威会计师事务所—香港合伙制事务所，是与瑞士实体—毕马威国际合作组织(“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。 2018毕马威企业咨询(中国) 有限公司—中国外商独资企业，是与瑞士实体—毕马威国际合作组织(“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。毕马威的名称和标识均属于毕马威国际的商标或注册商标
引言
2018年3月16日，经合组织（OECD）发布了《数
字化带来的税收挑战——2018年中期报告》
（TaxChallengesArisingfromDigitalization–
InterimReport2018）（以下简称《中期报
告》）。3月21日，欧盟委员会发布了两份对数字
化企业征税的指令草案，第一份草案有关“数字
化服务税”（DigitalServicesTax）这一临时措
施，第二份草案则是关于对“显著数字化存在”
（SignificantDigitalPresence）征税的长期方
案
本刊旨在为促进有关讨论作出积极贡献，并阐述
毕马威对上述提案的初步回应
我们的目的不是提出解决方案或成果，而是尝试
明确各提案能否满足它们的既定目标，并强调各
提案可能导致的结果
本刊首先探讨数字化带来的问题，以及需要调整
对高度数字化企业征税的不同原理，随后对OECD
及欧盟委员会的长期方案及临时措施进行了阐述
2015年10月：OECD税基侵蚀和利润转移
（BEPS）项目关于数字经济的第1项行动计
划发布，该计划：
-指出是经济数字化，而非数字经济
-数字化加剧了BEPS问题
-提出目的地原则以在跨境供应中确定增
值税的征税地
-未就所得税达成一致意见
-同意继续监测最新发展，并在2020年提
交最终报告
2016年之后：一些国家开始实施单边“数字”
税，如以色列的显著经济存在税（2016年）；
印度的平衡税（2016年）；法国的在线视听
内容/广告税（2016年扩大范围）；斯洛伐
克共和国扩大固定营业场所的定义范围
（2017年）；意大利对数字化交易征税
（2017年）；匈牙利的广告税；
2017年3月：二十国集团（G20）要求OECD
在国际货币基金组织/世界银行2018年4月的
春季会议前完成中期报告；
2017年10月：欧盟委员会发起“数字经济公
平税制”问卷调查；
2017年11月：OECD开始向公众征求意见；
2018年3月16日：OECD发布经包容性框架
内113个成员国审议通过的《中期报告》；
2018年3月21日：欧盟委员会就“数字化服
务税的统一体系”及“显著数字化存在的所
得税”发布了两份指令草案
背景
1| 经合组织经济数字化中期报告及欧盟委员会数字税提案评述
2018毕马威会计师事务所—香港合伙制事务所，是与瑞士实体—毕马威国际合作组织(“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。 2018毕马威企业咨询(中国) 有限公司—中国外商独资企业，是与瑞士实体—毕马威国际合作组织(“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。毕马威的名称和标识均属于毕马威国际的商标或注册商标
摘要
简单而言，最基本的问题在于数字化使企业更易
于进军一个税收辖区的市场，却无需或几乎很少
在当地有实体存在。这意味着在现行国际税收规
则下（基于实体存在分配营业利润的征税权），
一国（居民国）的居民企业可在另一国（来源国）
取得巨额收入，而无需在来源国缴纳相当数额的
公司税。OECD与欧盟似乎采取了相关但不同的
观点来应对该问题：
1)OECD：《中期报告》重点关注在价值创造地
征税，并试图阐述数字化对商业模式及价值创
造可能已经带来的影响。由于成员国之间缺乏
共识，因此《中期报告》未就“是否需要以及
在多大程度上需要修订国际税收规则，以在来
源国和居民国之间分配利润”提出任何建议
相反，《中期报告》要求开展进一步工作，以
审视现行国际税收规则中的联结度（nexus）
概念（如数字化企业是否可被认为在其没有传
统实体存在的税收辖区拥有应税存在）以及基
于联结度概念的利润分配规则
2)欧盟委员会：欧盟委员会似乎将数字化带来的
税收挑战更多的看成是一个政治问题，而不是
来源国与居民国之间的征税权及其平衡问题
这可从欧盟委员会谈及数字化企业“缴纳公平
份额的税款”看出1。欧盟委员会发布的指令
草案把更多的征税权分配给数字化服务用户的
所在国，而不是提供这些服务的企业的居民国
短期数字化服务税有较强针对性（对广告、数
字化平台及数据出售征税），而长期显著数字
化存在提案则对广泛的数字化服务征税，如电
影、音乐、软件或云计算的服务供应。在这些
情况下，除了从来源国居民处取得收入外，并
不能直接得出非居民企业在来源国开展业务或
创造价值的结论
在现阶段，我们尚不明确各国能否就如何精确识别
高度数字化企业的价值创造地，以及就改变来源国
与居民国之间征税权的传统平衡达成一致。但
OECD和欧盟的方案均要求各国在全球范围内达成
政治共识；之所以是“政治”共识，原因在于两个
方案均须改变现行国际征税权的划分；之所以是
“全球范围内”的共识，原因在于若未达成全球共
识，将会造成来源国及居民国对利润的双重征税
因此，重要事项如下：
明确已发现的问题，尤其是任何新规则背后的基
本原理是否为确保在经济活动发生地或价值创造
地征税，或是否应考虑从根本上改变来源国与居
民国之间的征税权平衡；
在找到问题的解决方案之前，了解不同商业模式
中价值是如何创造的，包括数据在价值创造过程
中的角色；
在探寻长期解决方案的过程中坚持寻求达成共识；
临时措施（若有必要）应当审慎，并相互协调
1可参见2018年3月21日发布的情况说明中的问答部分，
https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/fair-taxation-digital-
economy_en
经合组织经济数字化中期报告及欧盟委员会数字税提案评述|2
2018毕马威会计师事务所—香港合伙制事务所，是与瑞士实体—毕马威国际合作组织(“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。 2018毕马威企业咨询(中国) 有限公司—中国外商独资企业，是与瑞士实体—毕马威国际合作组织(“毕马威国际”) 相关联的独立成员所网络中的成员。版权所有，不得转载。毕马威的名称和标识均属于毕马威国际的商标或注册商标
在数字化趋势来临前，居民国的企业从来源国的居
民处获取巨额收入，来源国不能对部分价值链征税
的现象一般不会发生。过去，居民国的企业向来源
国提供产品或服务，一般会通过设立本地子公司、
常设机构或独立本地实体进行。在这些情况下，本
地实体是整体供应链的一部分，在本地创造价值，
也一般会在本地缴纳企业所得税。技术的发展使企
业在某些情况下不再需要设立本地实体，因此问题
便产生了，即企业持续在来源国获取巨额收入，但
来源国却不能征收足额的税款
我们可以这样认为，经济数字化征税问题的辩论背
后的基本问题是，科技使得商业模式发生变化并产
生新的问题，即价值是否以及在多大程度上是在来
源国创造的。特别是，是否应改变传统的来源国与
居民国之间的征税权划分。但在各种税务辩论中，
有关经济数字化的担忧往往以不同的方式表达，而
这就导致了如何对数字化企业征税的不同方案
下文审视了相关担忧以表明虽然它们在某些情况下
可能相关，但却不应一概而论。这意味着有关经济
数字化的担忧不能成为全面变革数字化企业征税规
则的良好基础
A国制造商生产产品，销往B国分
销商（若分销商是制造商的常设机
构，则是向B国分销商转移产品）
分销商持有存货，进行市场营销，
并向B国当地客户销售
制造商于A国创造价值，并在A国
就其赚取的利润缴税
分销商在B国创造价值，并在B国就
其赚取的利润缴税
A国
商品销售
（或转移）
商品
销售
制造商
客户
B国
分销商
子公司/常设机构/
独立第三方
经济数字化征税问题的辩论背后的基本问题
传统的价值创造
3| 经合组织经济数字化中期报告及欧盟委员会数字税提案评述
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整个业务
D国独立的作者向A国出版商出售文章
A国出版商将所有内容上传到云平台，服务
器位于B国和C国
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广告商能向位于F国的客户（订阅者）发送
定向广告
F国订阅者向A国出版商支付订阅费以获取
平台上的内容
出版商在A国通过开发平台及运营业务来创
造价值，并就其赚取的所有利润在A国缴税
作者在D国就其赚取的稿费缴税
出版商通过使用F国客户的数据向E国广告
商出售广告位来创造价值。但价值是在数
据搜集地F国创造的吗？还是在进行对外支
付款项扣除的E国，亦或是在软件及商业模
式开发的A国？哪个国家具有此部分价值创
造的征税权？
出版商在F国仅通过收取订阅费来创造价值
吗？如果出版商能够使用客户数据来出售
更多数字化内容或如果客户积极地建议出
版商应出版何种文章，上述问题的答案是
否会改变？哪个国家能够对订阅费（全部
或部分）征税？
出版商业务需依赖B国和C国的服务器，但
出版商无需雇佣本地员工来维护这些服务
器。出版商是否在B国及C国创造价值？B
国和C国能否对出版商的利润征税？
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